I. HOTARAREA PRONUNTATA IN PRIMA INSTANTA
Cod ECLI ECLI:RO:TBBIH:2018:077.001079
Dosar nr. 971/111/2017 R O M Â N I A
TRIBUNALUL BIHOR
SECŢIA A III-A CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
SENTINŢA nr. 1079/CA/2018
Şedinţa publică de la 21 iunie 2018
Completul compus din:
PREŞEDINTE ____________
Grefier ____________
Pe rol fiind pronunţarea cauzei în Contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta S.C. ____________S.R.L., cu sediul în ____________, cu sediul procedural ales în ____________, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, cu sediul în Oradea, str. Dimitrie Cantemir nr. 2B, judeţul Bihor, având ca obiect anulare act de control taxe şi impozite.
S-a făcut referatul oral al cauzei de către grefierul de şedinţă, care învederează instanţei că, fondul asupra cererii s-a dezbătut la data de 24.05.2018 când părţile prezente au pus concluzii care au fost consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, pentru când s-a amânat pronunţarea la data de 07.06.2018, iar ulterior la data de 21.06.2018.
TRIBUNALUL
DELIBERÂND,
Constată că prin cererea înregistrată la Tribunalul Bihor la data 09.02.2017, legal timbrată, reclamanta S.C. ____________S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, anularea în tot a actelor administrative emise de pârâtă în sarcina sa prin care i se imputa în mod nelegal obligaţii fiscale suplimentare de plată, şi anume: Dispoziţia de măsuri nr. 395/19.05.2015, Raport de inspecţie fiscală nr. 303/19.05.2015, Decizia de impunere nr. 369/19.05.2015, precum şi a tuturor actelor administrative subsecvente constând în Decizia nr. 16 din 30 iunie 2015 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia nr. 829 din 12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei şi restituirea sumelor de bani în cuantum de 78.468 lei achitate în baza deciziei de impunere precum şi a dobânzii fiscale aferente calculată de la momentul plăţii şi până la momentul restituirii efective.
În motivare, a arătat că urmare a inspecţiei fiscale desfăşurate în perioada 02.03.2015 14.05.2015, organele fiscale au constatat în mod eronat faptul că în perioada februarie 2012 – decembrie 2014, a înregistrat în evidenţa contabilă diverse cheltuieli cu angajaţii (cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări, cheltuieli privind combustibilii, cheltuieli cu cazare, masa servită, transport) fără a justifica necesitatea şi destinaţia acestora în scopul realizării de venituri impozabile. S-a mai reţinut că nu a putut prezenta documente justificative pentru confirmarea necesitaţii şi realităţii operaţiunilor reflectate în evidenţa contabilă sub formă de cheltuieli cu cazare şi masa servită, nu au fost puse la dispoziţie documente pentru identificarea persoanelor care au beneficiat de acestea, a locului, perioadei şi scopului delegare.
Pe de alta parte, se reţine de către organele de control faptul că, „In urma verificării prin sondaj a documentelor care au stat la baza înregistrărilor in contabilitate nu au fost constatate alte deficiente”.
În consecinţă, organele fiscale, în mod nelegal, asimilează cheltuielile de cazare, transport, hrană efectuate cu angajaţii cu „alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor in vederea impunerii” – art. 55 alin. 2 lit. k Cod fiscal, sens in care stabilesc, retroactiv, un debit suplimentar reprezentând impozit pe venituri din salarii precum si celelalte contribuţii datorate de angajator/reţinute de la asiguraţi la care au fost adăugate accesorii.
Pe durata efectuării controlului, administratorul societăţii a susţinut si demonstrat faptul ca beneficiarii serviciilor de cazare, transport si masa sunt un număr de 6 angajaţi care, potrivit dosarelor de delegare si contractelor de lucrări anexe, au fost delegaţi sa efectueze lucrări specifice activităţii societăţii in diverse locaţii din tara unde societatea a avut/are contractate lucrări de construcţii.
Referitor la cheltuielile efectuate de Administratorul societăţii – cazare, combustibil, bilete de avion si tren, care deţine calitatea de reprezentant şi angajat al societăţii (cu contract individual de munca – funcţia inginer construcţii civile), acestea au fost efectuate in interesul si pentru societate in scopul realizării de venituri impozabile. Aceste cheltuieli au fost efectuate cu ocazia participării administratorului la diverse licitaţii, negocieri/semnare contracte de lucrări, verificărilor efectuate pe şantiere din tara, semnarea proceselor verbale la terminarea lucrărilor, prelungirea certificatului de autorizare, conform documentelor anexate prezentei.
Fata de cele evidenţiate mai sus, consideră ca Decizia de impunere precum si celelalte acte administrative contestate au fost emise cu nesocotirea prevederilor legale in materie si anume art. 55 alin.4 lit.g C.fisc. şi Normele metodologice, art. 21 alin.1, alin.3 lit.e C.fisc. şi Normele metodologice, art. 44 alin.2 C.muncii.
A mai arătat că, cheltuielile de cazare, masa, transport, analizate de organele fiscale, nu au fost acordate tuturor angajaţilor societăţii, ci doar acelor angajaţi aflaţi in deplasare, la diverse şantiere organizate in tara unde societatea avea de executat o lucrare in baza unui contract. Aceste cheltuieli sunt acordate pe o perioada fixa, doar cat timp angajaţii se afla in deplasare, mai exact pe perioada executării contractului si doar angajaţilor delegaţi in vederea realizării lucrării deci, a obiectului de activitate al societăţii.
In consecinţa, prin coroborarea art. 55 alin. 4 lit. k cu art. 21 alin. 1 si 3 lit. e din Codul fiscal si cu art. 44 alin. 2 din C.muncii, se poate concluziona faptul că, cheltuielile constând in cazare, transport, masa efectuate cu angajaţii (inclusiv administratorul) reprezintă un drept al salariatului delegat si nu o bonificaţie; deci, aceste cheltuieli nu pot fi asimilate salariilor si nu sunt impozabile, sunt cheltuieli deductibile integral la calculul profitului impozabil.
Or, cheltuielile analizate de organele fiscale sunt:
-
cheltuieli efectuate cu angajaţii pe perioada in care au fost delegaţi, pe perioade de cate maxim 60 zile, la diferite şantiere din tara unde societatea a avut de executat o lucrare, in baza unui contract, dat fiind obiectul de activitate al societăţii (ex: Valea Jiului);
2 . cheltuieli făcute de administrator, angajat al societăţii, cu ocazia deplasărilor in tara, in interesul exclusiv al societăţii.
Drept urmare, nu putem fi obligaţi la plata acestor cheltuieli atâta timp cat, sunt guvernate de regula deductibilităţii integrale.
Justificarea sumelor reprezentând transport si cazare acordata angajaţilor (si Administratorului) aflaţi in delegare s-a efectuat cu dosarele de delegare încheiate pentru fiecare angajat in parte, facturi fiscale, biletele de avion sau tren, bonuri fiscale, pentru combustibil, precum si înscrisurile aferente care justifica necesitatea delegării/deplasării.
Nu in ultimul rând, sunt de amintit si prevederile art. 2 din Legea 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale adoptata ca urmare a practicii organelor fiscale de recalificare a sumelor reprezentând indemnizaţia primita pe perioada delegării si detaşării de către angajaţii care si-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei tari. Raportat la aceste prevederi si luând in considerarea similitudinea dintre situaţia contestata si situaţia reglementata de legea amnistiei fiscala, consideră a fi necesar de luat in considerare intenţia legiuitorului si anume scutirea contribuabilului de obligaţiile fiscale principale si accesorii stabilite de organul fiscal prin recalificarea nelegala a sumelor reprezentând indemnizaţii primite de angajaţii unei societăţi pe perioada delegării si detaşării.
În drept, a invocat prevederile art. 21, 55 Cod fiscal, Codul muncii, L 554/2004, art. 205 si urm Cod de procedura fiscala, Cod de procedura civila precum şi orice alte prevederi legale incidente.
În probaţiune, a ataşat înscrisuri.
Prin întâmpinarea formulată (f.49-50 vol.IV), pârâta a invocat excepţia autorităţii de lucru judecat, arătând că există triplă identitate de părţi, obiect şi cauză în prezentul dosar şi dos. nr. 3149/111/2015 al Tribunalului Bihor, fiind contestate aceleaşi acte administrative-fiscale, dosar care s-a soluţionat definitiv prin decizia nr. 2442/2016 a Curţii de Apel Oradea.
Instanţa a administrat pentru părţi proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza fiscală (f.13-31 vol.V).
La termenul de judecată din data de 08.06.2017, instanţa a respins excepţia autorităţii de lucru judecat pentru motivele pe larg expuse în încheierea de şedinţă.
Analizând actele și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:
Reclamanta a fost supusă unui control din partea organelor fiscale, desfășurat în perioada 02.03.2015-14.05.2015, având ca obiect impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuțiile de asigurări sociale aferente perioadei 01.01.2012-31.12.2014.
În urma controlului, a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. __/19.05.2015 (f.41-93 vol.I), prin care s-a reținut că reclamanta, în perioada februarie 2012-decembrie 2014, a înregistrat în evidența contabilă, în conturi de cheltuieli (6022-Cheltuieli privind combustibilii, 624-Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal, 625-Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri, 628-Alte cheltuieli cu servicii executate de terți), contravaloarea unor bunuri (combustibili auto), respectiv servicii (cazare și masă servită, servicii turistice, bilete de tren și avion), fără a justifica necesitatea și destinația acestora în scopul realizării de venituri impozabile.
A fost astfel emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. ___/19.05.2015 (f.12-40 vol.I), prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei de 78.468 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, contribuții sociale aferente salariilor, precum și majorări/dobânzi și penalități de întârziere aferente.
În cuprinsul Deciziei este reținut faptul că reclamanta nu a putut prezenta documente justificative pentru confirmarea necesității și realității operațiunilor reflectate în evidența contabilă sub formă de cheltuieli cu cazare și masă servită, nu au fost puse la dispoziție documente pentru identificarea persoanelor care au beneficiat de acestea, a locului, perioadei și scopului delegării. S-a consemnat că administratorul societății a susținut faptul că beneficiarii serviciilor de cazare și masă servită sunt un număr de 6 angajați, care, potrivit ar fi fost delegate să efectueze lucrări specifice activității societății în diverse locații unde reclamanta are contractate lucrări de construcții.
Totodată, s-a mai consemnat că administratorul reclamantei, care are și calitatea de angajat cu contract individual de muncă, în funcția de inginer construcții civile, se declară ca beneficiar al unor facturi de cazare și al biletelor de tren și avion, servicii turistice, fără a prezenta documente justificative în vederea confirmării faptului că deplasările au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
De asemenea, nici în cazul acestor achiziții, reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru confirmarea necesității și realității operațiunilor reflectate în evidența contabilă sub formă de cheltuieli cu cazare și masă servită, nu au fost puse la dispoziție documente pentru identificarea locului, perioadei și scopului delegării. Cu referire la aceste aspecte, administratorul a declarat organului fiscal că nu au fost întocmite ordine de deplasare.
În Decizia de impunere s-a mai reținut că în ceea ce privește combustibilul aprovizionat pe bază de bonuri fiscale și înregistrat în evidența contabilă, nu au fost identificate documente care să evidențieze necesitatea și realizarea consumului în scopul realizării de venituri impozabile, administratorul declarând că aceste cheltuieli s-au făcut pentru activitatea de bază a societății, fiind înregistrate în contabilitate, dar nu în toate cazurile individualizat pe fiecare locație sau lucrare în parte.
Împotriva Deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație prealabilă (f.94-95 vol.I), care a fost soluționată, prin respingere ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 829/12.11.2015 (f.99-107 vol.I).
În conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003, alin.1, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar potrivit alin.2 lit.e, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (…) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme.
Conform Normelor metodologice aprobate prin HG 44/2004, pct.27 lit.a, calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. În sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaţilor cuprind şi: a) directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii.
Potrivit alin.4 lit.f al art. 21 din Legea nr. 571/2003, următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.
Pct.44 al Normelor metodologice aprobate prin HG 44/2004 arată că înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare.
De asemenea, instanța reține și că potrivit art. 55 alin.4 lit.g din Legea nr. 571/2003, următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit (…)indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, iar Normele metodologice de aplicare a acestui text de lege prevăd la pct.85 că în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.
OMF nr. 3512/2008 arată la pct.2 faptul că documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.
Nu în ultimul rând, trebuie reținute prevederile art. 44 alin.2 din Legea nr. 53/2003, în conformitate cu care salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil.
Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că cheltuielile efectuate cu angajații aflați în delegare, în cuantum total de 28.016 lei, constând în transport, cazare, masă, sunt deductibile fiscal întrucât au la baza documente justificative potrivit legii, respectiv contracte, facturi, ordine de delegare. Deciziile de delegare conțin toate elementele de la pct.2 din normele aprobate prin OMEF 3512/2008 pentru a constitui documente justificative pentru starea de fapt fiscală, așa cum este ea descrisă la art. 49 din OG nr. 92/2003. Sumele de bani cheltuite cu cazarea și masa angajaților conform facturilor, se încadrează în plafoanele admise ca deductibile de C.fiscal.
Cu referire la cheltuielile efectuate de reclamantă cu angajații aflați în delegare, constând în transport, masă, cazare, sunt deductibile fiscal, după cum s-a reținut și în raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, pe care instanța și-l însușește în întregime.
În ceea ce privește cheltuielile efectuate de reclamantă cu administratorul acesteia aflat în deplasare, în scopul realizării de venituri impozabile, constând în cazare și transport, în cuantum total de 49.332 lei (45.053 lei + TVA 4.279 lei), instanța reține că și în acest caz sunt incidente parte din dispozițiile legale anterior redate, dar și Normele specifice de întocmire și utilizare a documentelor financiar contabile aprobate prin OMEF 3512/2008, în conformitate cu care:
1. Servește ca:
-dispoziție către persoana delegată să efectueze deplasarea (…)
-document justificativ de înregistrare în contabilitate.
(…)
5. Conținutul minimal obligatoriu de informații al formularului este următorul:
-denumirea unității;
-denumirea și numărul formularului;
-numele, prenumele și funcția persoanei delegate; scopul, destinația și durata deplasării; ștampila unității; semnătura conducătorului unității; data;
-data (ziua, luna, anul, ora) sosirii și plecării în/din delegație;
-ziua și ora plecării; ziua și ora sosirii; data depunerii decontului; penalizări calculate; avans spre decontare;
-cheltuieli efectuate: felul actului și emitentul, numărul și data actului; suma; -numărul și data documentului pentru restituirea diferenței; diferența de primit/restituit;
-semnături: conducătorul unității, controlul financiar preventiv, persoana care verifică decontul, șeful de compartiment, după caz; titularul de avans.
Cu toate acestea, văzând că în cazul deplasărilor administratorului lipsește ordinul de deplasare/delegare, practic, neexistând dovada că deplasarea a fost efectuată la un terț cu care societatea avea contract, respectiv în interesul derulării activității societății, instanța reține că aceste cheltuieli, constând în cazare, transport, combustibil auto, efectuate de administratorul reclamantei, în calitate de reprezentant legal al său, aflat în deplasare în scopul realizării de venituri impozabile, sunt nedeductibile fiscal.
Pentru a respinge pretențiile formulate în legătură cu decontarea cheltuielilor cu deplasarea administratorului, instanța va valida răspunsurile expertului la obiectivele 2, 4 și 5 din expertiza întocmită. Astfel, potrivit răspunsului la obiectivul nr.2, cheltuielile cu deplasarea administratorului sunt reprezentate de cazare, transport (cu avion sau auto). La obiectivul nr.4 din expertiză, expertul, în mod corect, arată că pentru cheltuielile de delegare înregistrate în contul 625-Cheltuieli cu delegări, detașări și transferări, era absolut obligatorie întocmirea ordinului de deplasare. Văzând că reclamanta nu a făcut dovada întocmirii acestor documente și constatând că potrivit răspunsului la obiectivul nr.5, sancțiunea neîntocmirii în niciun fel a ordinului de deplasare este nedeductibilitatea cheltuielilor, instanța apreciază că actul administrativ-fiscal este legal întocmit.
Este adevărat că tot potrivit răspunsului la obiectivul nr.4, expertul arată că pentru încadrarea fiscală ca deductibile a cheltuielilor care din punct de vedere contabil au fost înregistrate de societate ca şi cheltuieli de delegare în contul 625-Cheltuieli cu delegări, detaşări şi transferări era absolut obligatorie întocmirea ordinului de deplasare și că în aceste condiții, s-ar crea premisele pentru ca aceste cheltuieli cu combustibilul din Anexa nr.2 la raportul de expertiză să fie deductibile fiscal, însă instanța reține că nici în această situație reclamanta nu a făcut dovada existenței decontului de cheltuieli de deplasări externe, cod 145-5, conform OMEF 3512/2008. Prin urmare, nici în această situație nu ne regăsim în ipoteza existenței tuturor documentelor regular întocmite pentru justificarea deductibilităţii fiscale.
Faţă de argumentele de fapt şi de drept anterior expuse, Tribunalul va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. ____________S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, va anula în parte Decizia nr. 829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. __/19.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. ___/19.05.2015, în ceea priveşte suma de 28.016 lei şi va obliga pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 28.016 lei şi a dobânzii fiscale aferente calculată de la momentul plăţii şi până la momentul restituirii efective, urmând a respinge ca nefondate restul pretenţiilor.
Instanţa nu va acorda cheltuieli de judecată, acestea nefiind solicitate de niciuna dintre părţi.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII,
HOTĂRĂŞTE
Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. ____________S.R.L., cu sediul în ____________, cu sediul procedural ales în ____________, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, cu sediul în Oradea, str. Dimitrie Cantemir nr. 2B, judeţul Bihor.
Anulează în parte Decizia nr. 829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr.___/19.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr.___ /19.05.2015, în ceea priveşte suma de 28.016 lei.
Obligă pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 28.016 lei.
Respinge ca nefondate restul pretenţiilor.
Fără cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, care se depune la Tribunalul Bihor.
Pronunţată în şedinţă publică azi, 21 iunie 2018.
Preşedinte, Grefier,
II. HOTARAREA PRONUNTATA DE INSTANTA DE RECURS
Cod ECLI ECLI:RO:CAORA:2019:008.000159
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL ORADEA
– SECŢIA A – II – A CIVILĂ, DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ŞI FISCAL –
Nr. operator de date cu caracter personal : 3159
Dosar nr. 971/111/CA/2017
DECIZIA nr. 159 /CA/2019 – R
Şedinţa publică din 25 februarie 2019
PREŞEDINTE : _______________- judecător
JUDECĂTOR : _______________
JUDECĂTOR : _______________
GREFIER : _______________
Pe rol fiind pronunţarea hotărârii asupra recursurilor în contencios administrativ formulate de recurenta pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR cu sediul în ORADEA, DIMITIRIE CANTEMIR, nr. 2B, Judeţ BIHOR şi recurenta reclamantă SC _______________SRL cu sediul ales în _______________, împotriva sentinţei nr. 1079 din 21.06.2018 pronunţată de Tribunalul Bihor, având ca obiect anulare act administrativ – DISP.369/2015, DEC. 16/2015, DEC. 829/2015- FISCALE.
La apelul nominal făcut în cauză au lipsit părţile.
Procedura este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei, după care:
Se constată că dezbaterea asupra cauzei a avut loc la data de 11 februarie 2019, când părţile prezente au pus concluzii menţionate în încheierea de şedinţă de la acea dată şi când s-a amânat pronunţarea hotărârii pentru data de 25 februarie 2019, dată la care s-a şi pronunţat.
CURTEA DE APEL,
D E L I B E R Â N D :
Asupra recursurilor în contencios administrativ de faţă, constată:
Prin sentinţa nr. 1079 din 21.06.2018 Tribunalul Bihor a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. _______________S.R.L., cu sediul în _____, cu sediul procedural ales în …………….._, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, cu sediul în Oradea, str. Dimitrie Cantemir nr. 2B, judeţul Bihor. A anulat în parte Decizia nr. 829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F.BH 369/19.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. FBH 303/19.05.2015, în ceea priveşte suma de 28.016 lei. A obligat pârâta la restituirea către reclamantă a sumei de 28.016 lei. A respins ca nefondate restul pretenţiilor. Fără cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamanta, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrative atacate.
În motivele de recurs a arătat următoarele :
Prin Sentinţa nr. 1079/21.06.2018 pronunţata de Tribunalul Bihor în dosarul nr. 971/111/2017, s-a admis în parte acţiunea promovata de reclamanta şi s-a anulat în parte Decizia nr. 829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala pentru persoanae juridice nr. F-BH 369/19.05.2015 şi R.I.F. nr. F-BH nr. 303/19.05.2015 în ceea ce priveşte suma de 28.016 lei. Obliga parata la restituirea către reclamanta a sumei în cauza.
Instanţa motivează hotărârea arătând faptul ca, raportat la prevederile legale în materie: art. 21 alin. 1, art. 55 alin. 4 lit. g) din Legea nr. 571/2003; pct. 27 lit. a) şi pct. 44 din N.M. nr. 44/2004; pct. 2 din O.M.F.P. nr. 3512/2008 şi art. 44 alin. 2 din Legea nr. 53/2003; precum şi la faptul ca, exista documente justificative dupa cum s-a reţinut şi în raportul de expertiza, suma de 28.016 lei va fi anulata şi restituita către reclamanta.
Sentina pronunţata este netemeinica şi nelegala pentru următoarele motive:
Hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. pct. 8 N.C.P.C.).
Desi natura activităţii desfăşurate de către contribuabil presupune efectuarea de cheltuieli de natura delegării, detaşării, pentru perioada verificata, nu au fost întocmite ordine de deplasare pentru personalul angajat, ceea ce a dus la imposibilitatea de a verifica concordanta dintre data efectuării cheltuielilor şi perioada efectiva în care personalul angajat a fost delegat pentru desfăşurarea activităţii în localităţile de delegare (Valea Jiului). Referitor la cheltuielile înregistrate în evidenta contabila, al căror beneficiar se declara D-nul Olah Alexandru, organele de control nu au contestat necesitatea unor cheltuieli ocazionate de deplasările în vederea negocierii şi încheierii de contracte, participării la licitaţii, verificarea şi urmărirea modului de desfăşurare a activităţilor la diferite puncte de lucru; dar pentru a putea justifica aceste cheltuieli este necesara prezentarea de documente din care sa rezulte perioada în care au fost efectuate aceste deplasări, scopul acestora, ceea ce da posibilitatea corelării cheltuielilor efectuate cu activitatea desfășurată.
Atât din Nota explicativa data de D-nul Olah Alexandru, la finalizarea inspecţiei, cat şi din conţinutul contestaţiei depuse la organul fiscal, reiese faptul ca, contribuabilul la acea data nu a întocmit documentele contabile necesare, respectiv ordinele de deplasare pentru justificarea cheltuielilor de natura delegării, detaşării respectiv bonurile de consum pentru cheltuielile privind combustibilul şi nici nu considera necesare aceste documente. Cu toate acestea se menţionează în contestaţie ca „înscrisurile justificative ce fac dovada deplasărilor effctuate de angajaţii societăţii în interesul şi pentru _______________S.R.L vor fi depuse în termenul legal de contestare” ceea ce este în contradicţie cu cele consemnate în R.I.F. şi cu declaraţia data de administratorul contribuabilului la finalizarea inspecţiei fiscale prin care declara ca a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala toate documentele şi informaţiile solicitate pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale şi răspunde de exactitatea, realitatea şi legalitatea acestora. Acest fapt demonstrează ca la data finalizării inspecţiei fiscale, documentele la care se face referire în acţiunea în contencios, respectiv „dosarele delegării” nu au existat, ci au fost întocmite cu ocazia efectuării expertizei, asa cu retine şi instanţa.
Intimata SC _______________SRL prin întâmpinarea depusă la dosar a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea soluţiei instanţei privind anularea actelor administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte suma de 28.016 lei şi obligarea intimatei la restituirea acesteia, cu cheltuieli de judecata, pentru următoarele motive:
În fapt, prin actele administrative atacate în cauza, organul fiscal a reţinut ca, intimata a înregistrat în contabilitatea societăţii diverse cheltuieli cu angajaţii aflaţi în delegare, care au fost calificate de către organul fiscal ca fiind „avantaje de natura salariata”.
În atare situaţie, i s-a impus plata unui debit suplimentar în suma de 78.468 lei constând în impozit pe venituri din salarii şi contribuţii datorate de angajator/reţinute de la asiguraţi, precum şi accesorii cu privire la aceste sume
În prezenta cauza a fost administrata proba cu expertiza fiscal-contabila, în cuprinsul căreia s-a stabilit faptul ca:
– cheltuielile realizate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare reprezintă cheltuieli deductibile fiscal (pagina 5 din raportul de expertiza);
– cheltuielile realizate de societate cu administratorul aflat în deplasare reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal (pagina 7 din raportul de expertiza). Instanţa, însuşindu-şi concluziile raportului de expertiza şi a răspunsului expertului la obiecțiunile formulate în cauza, a reţinut faptul ca, „cheltuielile efectuate cu angajaţii aflaţi în delegare, în cuantum total de 28.016 lei, constând în transport, cazare, masa, sunt deductibile fiscal întrucât au la baza documente justificative potrivit legii, respectiv contracte, facturi, ordine de delegare.”
În consecință, instanţa a dispus admiterea în parte a acţiunii, dispunând anularea în parte a actelor administrative contestate în ceea ce priveşte suma de 28.016 lei, reprezentând cheltuieli efectuate cu angajaţii aflaţi în delegare, precum şi obligarea intimatei la restituirea acestei sume, încasată în baza unor acte administrative nelegale.
Împotriva acestei părţi din hotărâre intimata a formulat recurs, solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate.
Considera ca recursul formulat este neîntemeiat şi se impune a fi respins, cu consecinţa menţinerii soluţiei instanţei referitoare la suma de 28.016 lei reprezentând cheltuieli efectuate cu angajaţii aflaţi în delegare.
Prin recursul formulat în cauza, intimata susţine faptul ca, documentele aferente delegării nu au fost comunicate în timpul controlului de către administratorul societăţii şi ca acestea ar fi fost întocmite cu ocazia efectuării expertizei, iar în atare situaţie aceasta nu poate fi de acord cu sentinţa prin care s-a luat în considerare ulterior documentele delegării.
Aceasta susţinere nu corespunde realităţii, fiind contrazisa de înscrisurile de la dosarul cauzei şi de raportul de expertiza întocmit în cauza
Sub un prim aspect, face precizarea ca, recurenta recunoaşte ca „documentele delegării” sunt suficiente pentru a justifica stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor, însă înțelege sa le conteste pentru simplul motiv ca acestea nu i-au fost comunicate în timpul controlului. În acest sens, recurenta susţine ca, „documentele la care se face referire în acţiunea în contencios, respectiv „dosarele delegării” nu au existat, ci au fost întocmite cu ocazia efectuării expertizei”.
Prin aceasta, recurenta recunoaşte ca actele anexate acţiunii şi analizate de dna expert dovedesc caracterul deductibil al cheltuielilor, însă, neavând alte argumente, încearcă sa le elimine din cauza pe simplul motiv ca nu au fost depuse în timpul controlului.
În cadrul controlului, administratorul societăţii a pus la dispoziţia organului fiscal toate documentele solicitate de către acesta. În acest sens este şi declaraţia administratorului la care face referire intimata, potrivit căreia „declara ca a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala toate documentele şi informaţiile solicitate”.
Prin urmare, cat timp documentele delegării nu au fost solicitate cu ocazia desfăşurării controlului, considera ca nu pot fi traşi la răspundere pentru faptul ca nu a avut inspiraţia necesara sa prezeinte anumite documente organului de inspecţie fiscala. Facem şi precizarea ca, administratorul societăţii nu a fost asistat de un specialist în timpul controlului şi nu a cunoscut ce documente ar trebui prezentate.
Considera ca, era atributul organelor fiscale sa solicite societăţii aceste documente, tocmai pentru a nu ajunge în situaţia de a-i imputa nejustificat sume de bani reprezentând obligaţii fiscale. Interesul organul fiscal ar trebui sa fie stabilirea realităţii şi corectitudinii modalităţii de înregistrare a cheltuielilor prin analiza tuturor actelor societăţii, nu doar sancţionarea societăţii şi obligarea acesteia la obligaţii fiscale suplimentare.
Însă, în urma consultării cu organe de specialitate precum şi cu reprezentantul convenţional, societatea a depus documentele aferente delegării (contracte, facturi, decizii de delegare), întocmite pentru fiecare angajat în parte, odată cu formularea acţiunii în contencios administrativ.
Astfel, deciziile de delegare şi întreg dosarul de delegare au fost anexate cererii de chemare în judecata formulata în cauza, au fost admise de instanţa de judecata ca probe în dosar şi au fost supuse analizei expertului desemnat în cauza.
În atare situaţie, considera ca fiind profund nejustificata şi de rea-credinta susţinerea intimatei, exprimata pentru prima data în cuprinsul recursului formulat în cauza, potrivit căreia „dosarele delegării nu au existat şi au fost întocmite cu ocazia efectuării expertizei” aceasta concluzie fiind clar contrazisa de înscrisurile de la dosarul cauzei.
Sub un al doilea aspect, faptul ca înscrisurile depuse de intimată la dosarul cauzei reprezintă documente justificative şi sunt suficiente pentru a determina caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare a fost constatat atât de expertul desemnat în cauza cat şi de instanţa de judecata si, așa cum a arătat, a fost recunoscut inclusiv de intimata recurenta prin recursul formulat în cauza. Astfel, prin raportul de expertiza întocmit în cauza, dna expert a reţinut faptul ca, „ cheltuielile efectuate cu angajaţii aflaţi în delegare, în cuantum total de 28.016 lei, constând în transport, cazare, masa, sunt deductibile fiscal întrucât au la baza documente justificative potrivit legii, respectiv contracte, facturi ordine de delegare.”
Mai mult, cu privire la deciziile de delegare, dna expert analizat şi conţinutul acestora şi a constatat faptul ca, „conţin toate elementele de la pct 2 din normele aprobate prin OMEF 3512/2008 pentru a constitui documente justificative pentru starea de fapt fiscala asa cum este ea descrisa la art 49 din OG 92/2003″.
Aceasta concluzie a dnei expert a fost intru-totul insusita şi de către instanţa de judecata, care în urma analizării actelor depuse la dosarul cauzei a reţinut în mod judicios faptul ca, „ cheltuielile efectuate cu angajaţii aflaţi în delegare, în cuantum total de 28.016 lei, constând în transport, cazare, masa, sunt deductibile fiscal întrucât au la baza documente justificative potrivit legii, respectiv contracte, facturi, ordine de delegare. „
În consecinţa, este mai mult decât evident ca susţinerile intimatei recurente sunt neîntemeiate şi nu pot conduce la schimbarea hotărârii primei instanţe.
Cat timp şi intimata recurenta recunoaşte ca înscrisurile de la dosarul cauzei justifica deductibilitatea cheltuielilor efectuate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare, considera ca simplul faptul ca acestea nu au fost solicitate de organul fiscal şi în consecinţa nu au fost depuse în timpul controlului nu poate justifica admiterea recursului şi înlăturarea caracterului deductibil al acestor cheltuieli.
În drept a invocat Legea nr. 554/2004, codul de procedura fiscala, codul de procedura civila, codul fiscal, precum şi orice alte prevederi incidente.
Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs SC _______________SRL, solicitând admiterea acestuia, schimbarea în parte a hotărârii instanţei de fond, în sensul anularii în întregime a actelor atacate şi obligării intimatei la restituirea sumei de 78.468 lei achitata de recurentă în baza actelor administrative atacate, la care se adaugă dobânda legala calculata cu privire la aceasta suma, de la data plății acesteia (09.06.2015) şi pana la momentul restituirii efective, cu obligarea intimatei la cheltuieli de judecata.
În motivele de recurs a arătat următoarele :
În fapt, prin actele administrative atacate în prezenta cauza, organul fiscal a reţinut ca, recurenta reclamantă a înregistrat în contabilitatea societăţii diverse cheltuieli cu angajaţii, care au fost calificate de către organul fiscal ca fiind „avantaje de natura salariala”.
În atare situaţie, i s-a impus plata unui debit suplimentar în suma de 78.468 lei constând în impozit pe venituri din salarii şi contribuţii datorate de angajator/reţinute de la asiguraţi, precum şi accesorii cu privire la aceste sume.
În prezenta cauza a fost administrata proba cu expertiza fiscal-contabila, în cuprinsul căreia s-a stabilit faptul ca:
– cheltuielile realizate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare reprezintă cheltuieli deductibile fiscal (pagina 5 din raportul de expertiza);
– cheltuielile realizate de societate cu administratorul aflat în deplasare reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal (pagina 7 din raportul de expertiza).
În completare, prin Răspunsul la obiectiunile la raportul de expertiza, dna expert a reţinut ca:
– cheltuielile realizate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare sunt „deductibile şi atât, fără a fi şi reîncadrabile ca şi venituri salariate şi fără consecinţa suplimentarii lor conform celor arătate mai sus” – fila 49 dosar;
– în ceea ce priveşte cheltuielile realizate de societate cu administratorul aflat în deplasare „nedeductibilitatea fiscala înseamnă majorarea cu cheltuielile nedeductibile respective (49.332 lei) a bazei de impozitare la care se aplica procentul de impozit pe profit, fără a se mai interpreta şi impozita încă o data ca şi venituri (avantaje) salariate ” – fila 49 dosar.
Prin urmare, sintetizând:
a ) recurenta reclamantă a înregistrat atât cheltuielile cu angajaţii, cat şi cele cu administratorul ca şi cheltuieli deductibile;
b) expertul contabil desemnat în cauza a reţinut ca, doar cheltuielile cu angajaţii sunt cheltuieli deductibile, cele cu administratorul fiind tot cheltuieli însă nedeductibile;
c) organul fiscal a mers şi mai departe si, în mod abuziv, a calificat atât cheltuielile cu angajaţii, cat şi cele cu administratorul, ca fiind venituri (avantaje) de natura salariala;
Prin hotărârea pronunţată în cauza, prima instanţa si-a însușit în întregime raportul de expertiza (a se vedea pagina 5 din hotărâre „ după cum s-a reţinut şi în raportul de expertiza judiciara întocmit în cauza, pe care instanţa si-l însuşeşte în întregime”), şi cu toate acestea, a dispus admiterea doar în parte a cererii formulate, anulând în parte actele administrative atacate şi obligând intimata doar la restituirea sumei de 28.016 lei reprezentând cheltuielile deductibile, respectiv cele realizate cu angajaţii aflaţi în delegare.
Astfel, în ceea ce priveşte cheltuielile realizate cu angajaţii aflaţi în delegare, instanţa în mod corect a reţinut ca, acestea sunt cheltuieli deductibile fiscal.
Iar, raportat la cheltuielile cu administratorul aflat în deplasare, instanţa a reţinut, conform concluziilor raportului de expertiza, ca ” sancţiunea neîntocmirii în niciun fel a ordinului de deplasare este nedeductibilitatea cheltuielilor”, şi cu toate acestea a concluzionat în mod greşit în sensul ca „actul administrativ fiscal este legal întocmit”. Însă, trebuie observat faptul ca, actul administrativ fiscal atacat califica aceste cheltuieli ca venituri de natura salariala şi nu ca şi cheltuieli nedeductibile.
Sub acest aspect, hotărârea pronunţată în cauza este netemeinica şi nelegala, întrucât, fiind calificate toate cheltuielile ca şi venituri salariale, întregul act administrativ atacat este nelegal.
Considera ca apelul formulat în cauza este întemeiat şi se impune a fi admis. Așa cum a precizat mai sus, înțelege sa atace hotărârea pronunţată în cauza numai cu privire la cheltuielile realizate de societate cu administratorul aflat în deplasare.
Referitor la aceste cheltuieli, instanţa a reţinut faptul ca : „(…) lipseşte ordinul de deplasare/delegare, practic neexistând dovada ca deplasarea a fost efectuata la un terț cu care societatea avea contract, respectiv în interesul societăţii (…) aceste cheltuieli, constând în cazare, transport, combustibil auto, efectuate de administratorul reclamantei (…) sunt nedeductibile fiscal.
Pentru a respinge pretenţiile formulate în legătura cu decontarea cheltuielilor cu deplasarea administratorului, instanţa va valida răspunsurile expertului la obiectivele 2,4t şi 5 din expertiza întocmita. (…). Vazand ca reclamanta nu a făcut dovada întocmirii acestor documente şi constatând ca potrivit răspunsului la obiectivul nr. 5, sancțiunea neîntocmirii în niciun fel a ordinului de deplasare este nedeductibilitatea cheltuielilor, instanţa apreciază ca actul administrativ-fiscal este legal întocmit”.
Raționamentul instanţei este conform concluziilor raportului de expertiza şi este corect, însă numai pana la un punct.
Într-adevăr cheltuielile cu deplasarea administratorului sunt nedeductibile fiscal însă, acest lucru atrage nelegalitatea actelor administrativ fiscale atacate în cuprinsul cărora s-a reţinut ca, aceste cheltuieli reprezintă venituri salariale.
Așa cum se precizează şi în cuprinsul raportului de expertiza, tratamentul juridic al cheltuielilor nedeductibile este profund diferit fata de cel al veniturilor salariate, cu privire la acestea din urma fiind datorat impozit pe venit, precum şi contribuţii salariale aferente salariilor (CAS şi CASS). În atare situaţie, distincţia dintre cele doua este extrem de importanta în prezenta cauza, determinând în mod evident nelegalitatea actelor administrative atacate.
Considera ca, odată cu pronunţarea hotărârii, instanţa a omis sa ia în considerare concluziile Răspunsului la obiecțiuni formulat de expert, în cuprinsul căruia se explica în mod clar faptul ca:
„deductibilitatea fiscala înseamnă majorarea cu cheltuielile nedeductibile respective (49.332 lei) a bazei de impozitare la care se aplica procentul de impozit pe profit, fără a se mai interpreta şi impozita încă o data ca şi venituri (avantaje) salariate”.
De asemenea, în continuare, dna expert motivează faptul ca: „ în lipsa unor documente justificative în totalitate conforme cu legea, cea mai drastica interpretare ar fi ca cheltuielile care fac obiectul disputei sunt în totalitate nedeductibile, ceea ce ar exclude taxarea lor cu taxa pe salarii”.
Prin urmare, prin expertiza fiscal-contabila întocmita în cauza, s-a reţinut în mod clar faptul ca, organele fiscale au aplicat în mod greşit legea în ceea ce priveşte cheltuielile cu administratorul aflat în deplasare, considerându-le pe acestea venituri salariale şi aplicând cota de impozit pe profit şi cea de contribuții sociale.
Face precizarea ca, în acest sens s-a reţinut şi în practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie faptul ca, „lipsa unor documente justificative pentru cheltuielile respective atrage sancțiunea ne deductibilității fiscale pentru impozitul pe profit al societăţii în calitate de angajator, dar nu poate determina şi justifica încadrarea lor greșită de către organul fiscal ca şi venituri de natură salariată, respectiv venit impozabil la angajat” (Î.C.C.J., Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Decizia nr. 911/2014).
În atare situaţie, nelegalitatea integrala a actelor administrativ fiscale atacate este mai mult decât evidenta şi se impune anularea în întregime a acestora, urmând ca organul sa ia masurile ce se impun, în conformitate cu considerentele hotărârii pronunțate în cauza.
Prin urmare, soluția pronunţată în cauza cu privire la cheltuielile realizate cu deplasările administratorului este nelegala, fiind constatat caracterul de cheltuieli nedeductibile, instanţa trebuia sa constate implicit şi nelegalitatea actelor administrative, care califica aceste cheltuieli ca fiind venituri de natura salariala.
Nu în ultimul rând, face precizarea ca, suma achitata în baza actelor administrativ fiscale atacate, include şi dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţiilor sociale aferente salariilor.
În primul rând, face precizarea ca, potrivit actelor administrative atacate, aceste dobânzi şi penalităţi sunt aferente sumelor stabilite în sarcina recurentei reclamante în urma controlului constând în „venituri din salarii şi contribuţiilor sociale aferente salariilor”. În condiţiile în care raportul de expertiza întocmit în cauza a stabilit în mod clar faptul ca, nici cheltuielile cu angajaţii şi nici cele cu administratorul nu pot fi considerata venituri de natura salariala, calcularea accesoriilor aferente veniturilor de natura salariala este profund nelegala, recurenta reclamantă nedatorând impozite şi contribuţii aferente salariilor.
În al doilea rând, în condiţiile în care instanţa a constatat ca, se impune anularea cel puţin în parte a actelor administrative atacate şi restituirea unei părţi din suma achitata, rezulta ca, respectiva suma a fost în mod nelegal pretinsa şi încasată de organul fiscala, sens în care, nu se pot calcula dobânzi şi penalităţi cu privire la o suma nedatorata.
Conform principiului accesorium sequitur principale, anularea actelor administrative şi restituirea sumelor pretinse în baza acestora, atrage şi înlăturarea obligaţiilor accesorii, care nu pot fi datorate şi calculate în lipsa unei obligaţii principale.
De asemenea, în măsura în care se va dispune admiterea prezentului recurs şi restituirea altor sume decât cele prevăzute în hotărârea instanţei de fond, se impune obligarea intimatei şi la restituirea accesoriilor pretinse şi încasate cu privire la aceste sume.
În drept a invocat Legea nr. 554/2004, codul de procedura fiscala, codul de procedura civila, codul fiscal, precum şi orice alte prevederi incidente.
Intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR deşi legal citată nu a formulat întâmpinare.
Examinând recursul declarat de recurenta DGRFP CLUJ NAPOCA prin AJFP BIHOR, instanţa îl apreciază ca fiind nefondat, pentru următoarele considerente:
Recurenta pârâtă invocă motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă – Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.
Prin Decizia de impunere nr. F-BH nr.369/19.05.2015, emisă de DGRFP CLUJ NAPOCA prin AJFP BIHOR, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 303/19.05.2015, s-a stabilit în sarcina reclamantei intimate SC _______________SRL obligaţia de plată a sumei totale de 78.468 lei reprezentând impozit pe veniturile din salarii, contribuţii sociale aferente salariilor, precum şi majorări/dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.
Prin Decizia nr. 829/12.11.2015 emisă de DGRFP CLUJ NAPOCA prin AJFP BIHOR a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamanta intimată SC …………… SRL împotriva Deciziei de impunere nr. F-BH nr.369/19.05.2015.
În situaţia din speţă, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 21 alin. 1, alin.2 lit. e, alin. 4 lit. f şi art. 55 alin. 4 lit. g din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale pct. 27 lit. a şi pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004 şi ale pct. 2 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 3512/2008, enunţate în cuprinsul sentinţei, apreciind că, cheltuielile efectuate de societatea reclamantă cu angajații aflați în delegare, în cuantum total de 28.016 lei, constând în transport, cazare, masă, sunt deductibile fiscal, întrucât au la baza documente justificative potrivit legii, respectiv contracte, facturi, ordine de delegare.
Totodată, tribunalul a constatat justificat, pe baza raportului de expertiză fiscalcontabilă judiciară întocmit în acuză, că deciziile de delegare conțin toate elementele de la pct.2 din normele aprobate prin OMEF 3512/2008 pentru a constitui documente justificative pentru starea de fapt fiscală, așa cum este ea descrisă la art. 49 din OG nr. 92/2003, precum şi că sumele de bani cheltuite cu cazarea și masa angajaților conform facturilor, se încadrează în plafoanele admise ca deductibile de Codul fiscal.
Referitor la criticile recurentei pârâte potrivit cărora documentele aferente delegării nu au fost comunicate în timpul controlului de către administratorul societăţii şi că acestea ar fi fost întocmite cu ocazia efectuării expertizei, instanţa de recurs le apreciază ca fiind neîntemeiate, aceste susţineri necorespunzând realităţii, fiind contrazise de înscrisurile de la dosarul cauzei şi de raportul de expertiză fiscală întocmit în cauză.
Astfel, recurenta recunoaşte ca „documentele delegării” sunt suficiente pentru a justifica stabilirea caracterului deductibil al cheltuielilor, însă înţelege să le conteste pentru simplul motiv că acestea nu i-au fost comunicate în timpul controlului.
Organele de control nu au contestat necesitatea unor cheltuieli ocazionate de deplasările în vederea negocierii şi încheierii de contracte, participării la licitaţii, verificarea şi urmărirea modului de desfăşurare a activităţilor la diferite puncte de lucru, dar susţin că pentru a putea justifica aceste cheltuieli este necesară prezentarea de documente din care să rezulte perioada în care au fost efectuate aceste deplasări, scopul acestora, ceea ce dă posibilitatea corelării cheltuielilor efectuate cu activitatea desfăşurată.
Instanţa de recurs constată că în cadrul controlului, administratorul societăţii intimate a pus la dispoziţia organului fiscal toate documentele solicitate de către acesta, în acest sens fiind şi declaraţia administratorului la care face referire intimata, potrivit căreia „declară că a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală toate documentele şi informaţiile solicitate”.
În cauza de faţă, în urma consultării cu organe de specialitate precum şi cu reprezentantul convenţional, societatea intimată a depus documentele aferente delegării (contracte, facturi, decizii de delegare), întocmite pentru fiecare angajat în parte, odată cu formularea acţiunii în contencios administrativ.
Astfel, deciziile de delegare şi întreg dosarul de delegare au fost anexate cererii de chemare în judecată formulată în cauză, au fost admise de instanţa de fond ca probe în dosar şi au fost supuse analizei expertului desemnat în cauză.
Faptul că înscrisurile depuse de reclamantă la dosarul cauzei reprezintă documente justificative şi sunt suficiente pentru a determina caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare a fost constatat atât de expertul desemnat în cauză cât şi de instanţa de fond si a fost recunoscut inclusiv de intimata recurenta prin recursul formulat în cauză.
Drept urmare, este corectă aprecierea intimatei reclamante în sensul că, atâta timp şi intimata recurenta recunoaşte că înscrisurile de la dosarul cauzei justifică deductibilitatea cheltuielilor efectuate de societate cu angajaţii aflaţi în delegare, simplul fapt că acestea nu au fost solicitate de organul fiscal şi în consecinţă nu au fost depuse în timpul controlului, nu poate justifica admiterea recursului şi înlăturarea caracterul deductibil al acestor cheltuieli.
În consecinţă, în baza considerentelor expuse, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, în temeiul prevederilor art. 496 Cod procedură civilă, cu raportare la dispoziţiile art. 21 alin. 1, alin.2 lit. e, alin. 4 lit. f şi art. 55 alin. 4 lit. g din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale pct. 27 lit. a şi pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004 şi ale pct. 2 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 3512/2008, Curtea de Apel Oradea va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta pârâtă DGRFP CLUJ NAPOCA prin AJFP BIHOR.
În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta reclamantă SC ……………._SRL, instanţa îl apreciază ca fiind fondat, pentru următoarele considerente:
În conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 571/2003, alin.1, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar potrivit alin.2 lit. e, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: (…) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme.
Potrivit art. 55 alin.4 lit. g din Legea nr. 571/2003, următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit (…)indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, iar Normele metodologice de aplicare a acestui text de lege prevăd la pct.85 că în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.
OMF nr. 3512/2008 arată la pct.2 faptul că documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); conţinutul operaţiunii economicofinanciare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economicofinanciare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.
În speţă, referitor la cheltuielile în sumă de 49.332 lei reprezentând cazare, combustibil, bilete de avion si tren, efectuate de administratorul societăţii reclamante, care deţine calitatea de reprezentant şi angajat al societăţii (cu contract individual de muncă – funcţia inginer construcţii civile), recurenta reclamantă susţine că acestea au fost efectuate in interesul si pentru societate in scopul realizării de venituri impozabile. Aceste cheltuieli au fost efectuate cu ocazia participării administratorului la diverse licitaţii, negocieri/semnare contracte de lucrări, verificărilor efectuate pe şantiere din ţară, semnarea proceselor verbale la terminarea lucrărilor, prelungirea certificatului de autorizare, conform documentelor de la dosar.
Constatând, însă, că în cazul deplasărilor administratorului lipsește ordinul de deplasare/delegare, şi că, practic, nu există dovada că deplasarea a fost efectuată la un terț cu care societatea avea contract, respectiv în interesul derulării activității societății, instanța de fond a apreciat justificat, pe baza raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, că aceste cheltuieli, constând în cazare, transport, combustibil auto, efectuate de administratorul reclamantei, în calitate de reprezentant legal al acesteia, aflat în deplasare în scopul realizării de venituri impozabile, sunt nedeductibile fiscal.
Prin urmare, raportat la cheltuielile cu administratorul aflat în deplasare, instanţa de fond a reţinut corect, conform concluziilor raportului de expertiză fiscală, că ”sancţiunea neîntocmirii în niciun fel a ordinului de deplasare este nedeductibilitatea cheltuielilor”.
Instanţa de recurs constată că recurenta reclamantă, prin motivele de recurs formulate, nu contestă caracterul nedeductibil al cheltuielile cu administratorul aflat în deplasare, determinat de lipsa ordinelor de deplasare/delegare şi, respectiv, de lipsa decontului de cheltuieli pentru deplasări externe, cod 14-5-5, conform OMEF 3512/2008, adaptat pentru decontări interne ( pentru cheltuielile cu combustibilul auto), ci invocă faptul că organul fiscal a reţinut în mod eronat că aceste cheltuieli reprezintă venituri salariale.
Contrar celor reţinute de organul fiscal, instanţa de recurs apreciază ca fiind justificat argumentul expertului fiscal potrivit căruia cheltuielile tratate drept venituri salariale de tip avantaje trebuie să aibă la bază un caracter de uz strict personal şi fără legătură cu programul de lucru al angajatului, conform Nomelor metodologice ale art. 55 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, iar din documentele de la dosar nu rezultă fără echivoc caracterul de folos personal al vreunui angajat, facturile nefiind emise pe numele vreunui angajat, ci pe numele firmei.
Potrivit normelor metodologice ale art. 55 alin. 3 din Legea nr. 571/2003, aprobate prin HG nr. 44/2004:
„69. Avantajele în bani şi în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relaţii contractuale între părţi, după caz.
70. La stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi:
a) folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii, în scop personal;
b) acordarea de produse alimentare, îmbrăcăminte, cherestea, lemne de foc, cărbuni, energie electrică, termică şi altele;
c) abonamentele la radio şi televiziune, pentru mijloacele de transport, abonamentele şi costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice;
d) permisele de călătorie pe diverse mijloace de transport;
e) cadourile primite cu diverse ocazii, cu excepţia celor menţionate la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal;
f) contravaloarea folosinţei unei locuinţe în scop personal şi a cheltuielilor conexe de întreţinere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică şi termică şi altele asemenea, cu excepţia celor prevăzute în mod expres la art. 55 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal;”.
g) cazarea şi masa acordate în unităţi proprii de tip hotelier;
h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridică sau de o altă entitate, pentru angajaţii proprii, precum şi pentru alţi beneficiari, cu excepţia primelor de asigurare obligatorii potrivit legislaţiei în materie;
i) tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dacă acestea sunt acordate potrivit destinaţiei şi cuantumului prevăzute la art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.
După cum arată şi expertul fiscal în răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, reîncadrarea unor cheltuieli deductibile ale unei societăţi comerciale ca şi avantaje salariale nu înseamnă că acele cheltuieli nu mai sunt deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit.
Este corectă aprecierea consultantului fiscal potrivit căreia tratamentul juridic al cheltuielilor nedeductibile este profund diferit faţă de cel al veniturilor salariate, cu privire la acestea din urma fiind datorat impozit pe venit, precum şi contribuţii salariale aferente salariilor (cas şi cass). Deductibilitatea fiscală înseamnă majorarea cu cheltuielile nedeductibile respective (49.332 lei) a bazei de impozitare la care se aplică procentul de impozit pe profit, fără a se mai interpreta şi impozita încă o dată ca şi venituri (avantaje) salariate.
Totodată, în răspunsul la obiecţiuni, expertul fiscal arată şi că „în lipsa unor documente justificative în totalitate conforme cu legea, cea mai drastică interpretare ar fi ca cheltuielile care fac obiectul disputei sunt în totalitate nedeductibile, ceea ce ar exclude taxarea lor pe salarii”.
Prin urmare, tribunalul a concluzionat în mod greşit în sensul că „actul administrativ fiscal este legal întocmit”, din moment ce prin expertiza fiscal-contabilă întocmită în cauză, s-a reţinut în mod clar faptul că organele fiscale au aplicat în mod greşit legea în ceea ce priveşte cheltuielile cu administratorul aflat în deplasare, considerându-le pe acestea venituri salariale şi aplicând cota de impozit pe profit şi cea de contribuţii sociale.
Astfel, după cum s-a reţinut şi în practica ICCJ, lipsa unor documente justificative pentru cheltuielile respective atrage sancţiunea nedeductibilităţii fiscale pentru impozitul pe profit al societăţii în calitate de angajator, dar nu poate determina şi justifica încadrarea lor greşită de către organul fiscal ca şi venituri de natură salariată, respectiv venit impozabil la angajat.
Drept urmare, în opinia instanţei de recurs, considerarea achiziţiilor efectuate de societate ca fiind avantaje în natură asimilate salariilor, prin aplicarea eronată de către organul fiscal a prevederilor art. 11 alin. 1 şi art. 55 alin. 1 şi alin. 3 lit. b din Legea nr. 571/2003, determină nelegalitatea actelor administrative atacate.
De asemenea, conform principiului accesorium sequitur principale, anularea actelor administrative şi restituirea sumelor pretinse în baza acestora, atrage şi înlăturarea obligaţiilor accesorii, care nu pot fi datorate şi calculate în lipsa unei obligaţii principale.
În consecinţă, în baza considerentelor expuse, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă, Curtea de Apel Oradea, în temeiul prevederilor art. 496 Cod procedură civilă, cu raportare la dispoziţiile art. 11 alin. 1 şi art. 55 alin. 1, alin.3 lit. b, alin. 4 lit. g din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 2 din OMF nr. 3512/2008, va admite recursul declarat de recurenta SC _______________SRL împotriva sentinţei nr. 1079/21.06.2018 pronunţată de Tribunalul Bihor, care va fi casată în parte şi rejudecând fondul, va fi admisă acţiunea formulată de reclamanta SC _______________SRL în contradictoriu cu pârâta DGRFP CLUJ NAPOCA prin AJFP BIHOR, va fi anulată în întregime Decizia nr. 829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-BH 369/19.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-BH 303/19.05.2015.
De asemenea, pârâta va fi obligată la restituirea sumei de 78.468 lei achitată de reclamantă în baza actelor administrative atacate, la care se adaugă dobânda legală calculată cu privire la această sumă, de la data plăţii acesteia ( 09.06.2015 ) şi până la momentul restituirii efective.
În temeiul prevederilor art. 453 Cod procedură civilă, instanţa va obliga partea recurentă să plătească părţii intimate suma de 100 lei cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând tată judiciară de timbru.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
RESPINGE ca nefondat recursul declarat de recurenta pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR.
ADMITE recursul declarat de recurenta reclamantă SC _______________SRL cu sediul ales în _______________, în contradictoriu cu intimata pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR cu sediul în ORADEA, DIMITIRIE CANTEMIR, nr. 2B, Judeţ BIHOR, împotriva sentinţei nr. 1079 din 21.06.2018 pronunţată de Tribunalul Bihor, pe care o casează în parte şi rejudecând fondul :
Admite acţiunea formulată de reclamanta SC _______________SRL în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR.
Anulează în întregime Decizia nr.829/12.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei prealabile, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr.F-BH 369/19.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr.F-BH 303/19.05.2015.
Obligă pârâta la restituirea sumei de 78.468 lei achitată de reclamantă în baza actelor administrative atacate, la care se adaugă dobânda legală calculată cu privire la această sumă, de la data plăţii acesteia (09.06.2015) şi până la momentul restituirii efective.
Obligă intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BIHOR la plata sumei de 100 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs în favoarea recurentei SC _______________SRL.
D E F I N I T I V Ă .
Pronunţată în şedinţă publică azi 25.02.2019 .
PREŞEDINTE JUDECĂTOR JUDECĂTOR GREFIER
_____________ _____________ ____________ ___________